Yenileme Fonunun Muhasebe yönünden Tüm Uygulamaları

m

TÜRKİYE SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODALARI BİRLİĞİ (UNION OF CHAMBERS OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS OF TURKEY)T Ü R M O BSirler No:3 Aralık 2020

 

TÜM YÖNLERİYLE YENİLEME FONU UYGULAMASI

MALİ MEVZUAT YORUM / UYGULAMA SİRKÜLERİ

 

ÖNSÖZ

Mali müşavirlik mesleği bilgi ve birikime dayanan bir meslektir. Bu yüzden TÜRMOB ve Odalarımızın eğitim temel önceliği oldu ve olmaya devam edecektir. Meslek- taşlarımızın ihtiyaç duyacakları bilgiye en doğru ve en sağlıklı bir biçimde ulaşmaları için eğitim faaliyetleri, ya- yınlar gerçekleştiriyoruz. Bu çalışmalarımızdan birisi de, Mali Mevzuat Yorum Uygulama Sirküleridir.

 

Meslektaşlarımıza yardımcı olmak amacıyla mali konu- larda aydınlatıcı bilgi aktarmak ve tartışmalı konulara dikkat çekmek amacıyla, Mesleki Mevzuatı İzleme Kuru- lu tarafından hazırlanan, Mali Mevzuat Yorum Uygulama Sirkülerinin üçüncüsünü sizlerin istifadesine sunuyoruz. Mali Mevzuat Yorum Uygulama Sirkülerini hazırlayan Meslek Mevzuatı İzleme Kurulumuza teşekkür ederiz.

 

Yenileme Fonu uygulamasını konu alan bu Sirkülerimiz, uygulamacılara yardımcı olmak amacayla konu açıkla- maları, ilgili maddeler, özelgeler, yargı kararları, uygula- ma ve kayıt örnekleri değerlendirilerek hazırlanmıştır.

Tüm Yönleriyle Yenileme Fonu Uygulaması Mali Mev- zuat Yorum Uygulama Sirkülerimizin meslektaşlarımıza faydalı olmasını diliyoruz.

 

Emre KARTALOĞLU

TÜRMOB Genel Başkanı

 

İÇİNDEKİLER

 

ÖNSÖZ………………………………………………………………. 1

  1. GİRİŞ………………………………………………………………….. 6
  2. YASAL DAYANAK……………………………………………………………….. 7

Kıymet Olması………………………………………….. 10

  1. Yenileme Kararının Verilmiş Olması………… 11
  2. Aynı Türden (Neviden) Yeni İktisadi

Kıymet Alınması……………………………………….. 12

  1. Karın 3 yıl süre ile fonda tutulması…………. 14
  1. BAZI ÖZEL DURUMLAR…………………………………. 15
    1. TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İLE YENİLEME FONU BİRLİKTE

UYGULANMASI………………………………………… 15

  1. İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞINDA YENİLME FONU 17
  2. DÖVİZ CİNSİNDEN YAPILAN SATIŞLAR İLE VADELİ SATIŞLARDA KUR FARKI

VE VADE FARKININ DURUMU………………… 18

  1. FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE YENİLEME FONU 19
  2. TASFİYE – DEVİR VE TERK

DURUMUNDA YENİLEME FONU…………….. 20

  1. MÜKELLEFİN ÖLÜM HALİ……………………….. 21
  2. CANLI HAYVAN SATIŞLARINDA

YENİLEME FONU……………………………………… 23

  1. MÜCBİR HALLERİN    OLUŞMASI DURUMU        26
  2. SERBEST MESLEK ERBABI VE İŞLETME HESABINDAKİLERDE

YENİLEME FONU……………………………………… 28

  1. DEVİR VE BİRLEŞME HALLERİNDE YENİLEME FONU 30
  2. YENİLEMENİN AYNI YIL YAPILMASI……….. 31
  3. BİNEK OTOMOBİLLERE İLİŞKİN AMORTİSMAN KISITLAMASI VE

YENİLEME FONU……………………………………… 32

  1. BAZI ÖZELGE YAKLAŞIMLARI………………… 34
  2. YENİLEME FONU KONUSUNDAKİ BAZI DANIŞTAY KARARLARI 36
  1. UYGULAMA ÖRNEKLER VE MUHASEBE KAYITLARI 40

YARARLANILAN KAYNAKLAR…………………………….. 49

 

I.   GİRİŞ

Ülkelerin büyümelerini gerçekleştirebilmesi için en önem- li konu üretim yapabilmektir. Üretim yapılabilmesi için de yatırımların artması, yatırım için ise yatırımcıya kaynak yaratma olanaklarının tanınması gerekmektedir.

Bu nedenle işletme içi yatırımların teşvik edilmesi, üre- timde teknolojik gelişmelerin sağlanması yönünde ver- gisel teşviklerin yapılmasına ilişkin yasal düzenlemele- re ihtiyaç bulunmaktadır. Vergi Usul Kanununun 328 ve

  1. maddelerinde bu amaca yönelik olarak Yenileme Fonu düzenlemesi yapılmıştır.

Yenileme fonu, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin sa- tılması sonucunda oluşan karın alınan aynı tür iktisadi kıymetin amortismanından düşülmek suretiyle vergi er- teleme avantajı sağlayan bir uygulamadır. Bu ertelenen vergi ile oluşan kaynak iktisadi kıymetlerin yenilenmesin- de kullanılmakta, bu sayede işletmelerin modernizasyo- nu çalışmaları teşvik edilmektedir.

 

Düzenleme VUK. 328 ve 329. maddelerinde yer almakla birlikte, kanunun kapsamının geniş olması nedeniyle ida- re uygulamaya genellikle özelgelerle yön vermeye çalış- mıştır. Meslek camiasının kullanımı amacıyla konu, ilgili maddeler, özelgeler ve yargı kararları değerlendirilerek incelenmiştir.

II.       YASAL DAYANAK

“Amortismana Tabi Malların Satılması (Madde 328)

 

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı de- ğerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İş- letme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterle- rinde hasılat veya gider kaydederler.

 

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortis- manlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.

Devir ve trampa satış hükmündedir.

 

 

 

Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işlet- meyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçil- miş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden (oluşan) kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılma- mış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

 

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hüküm- lerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak ka- lan değerlerin amortismanına devam olunur.”

“Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı (Mad- de 329)

Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların

 

 

 

değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amor- tisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.

Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazla- sı, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur.

 

Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.

Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mah- sup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilme- miş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olu- nur.”

 

 

 

III.   YENİLEME FONU OLUŞTURULMASININ KOŞULLARI

  1. Satılanın Amortismana Tabi İktisadi Kıymet Olması

Kanun metnindeki “…yeni değerlerin iktisabında kullanı- lan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mah- sup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” İfadesinden, yenilemeye konu varlığın amortismana tabi bir iktisa-   di kıymet olması gerektiği sonucu çıkmaktadır. VUK’un

  1. maddesine göre boş arazi ve arsalar amortismana tabi olmadığından bu kıymetler ile iştirak hisselerinin sa- tışından doğan kârlar için yenileme fonu uygulamasın- dan yararlanılamaz.

Her ne kadar madde metninde “yeni değerler” ibaresi geçmekle birlikte (sıfır) kullanılmamış olma hali anlaşıl- mamalıdır. Ayrıca “aynı cins varlık alınması” denilmek suretiyle işletmenin kendi bünyesinde imal ettiği varlıklar da kapsam dışında tutulmuştur.

 

2.       Yenileme Kararının Verilmiş Olması

İktisadi kıymetin yenilenmesi işin mahiyetine göre zo- runlu olmalı veya idare edenlerce bu kapsamda karar alınmalı ve teşebbüse geçilmelidir. İşin niteliği, ilgili var- lığın kullanımı, hasar ve teknolojik değişimler gibi bazı durumların işin mahiyetine göre yenileme zorunluluğunu doğurduğu açık olsa da idareye karşı ispat edilebilirlik açısından yetkili organlarca karar alınması ve 549-Özel Fonlar hesabında takip edilmesi yerinde olur. Burada karar alacak olan organ, anonim şirketlerde yönetim ku- rulu, limitet şirketlerde de müdür veya müdürler kurulu- dur. Ancak iktisadi kıymetlerin satışının genel kurul kararı ile gerçekleştiği hallerde, kanaatimizce yenileme irade- sinin yine genel kurul kararı ile ortaya konulması gerek- mektedir. Bu karar ve fon, en geç bilanço tarihinde (sa- tışın yapıldığı tarihi kapsayan geçici vergi dönemi sonu itibariyle) oluşturulmalıdır.

 

3.       Aynı Türden (Neviden) Yeni İktisadi Kıymet Alınması

Satılan ya da hasara uğrayarak karşılığında tazminat alı- nan iktisadi kıymetle yeni iktisadi kıymet aynı cins olma- lı ve aynı işi ifa ediyor olmalıdır. Burada aynı model-tip ya da kapasitede iktisadi kıymetin alınması kastedilme- mektedir, aynı hizmeti görmesi ve aynı cinsten olması yeterlidir. Teknoloji ve kapasite olarak aynı varlığı almak mümkünde olmayabilir.

 

İdari büro olarak kullanılan gayrimenkulün satılarak üre- tim için fabrika-atölye alınmak istenmesi, vinçin satılarak yerine kepçe alınmak istenmesi aynı amaca hizmet etme- diğinden ve aynı cinsten olmadıklarından yenileme fonu uygulamasından yararlanamaz. Ancak yolcu taşımacılı- ğında kullanılan otobüsün satılarak kapasitesi ve dona- nımı daha yüksek otobüs alınması halinde diğer şartlara da uyulması koşuluyla yenileme fonundan faydalanıla- bilir. Servis taşımacılığı faaliyetiyle uğraşan işletmenin hizmet verdiği müşterinin personel güzergâhlarının de- ğişmesi nedeniyle 1 adet otobüsü satarak yerine 2 adet

 

minibüs alması ya da 2 adet minibüsün satılarak 1 adet otobüs alınması halinde dahi yenileme fonundan yarar- lanılması gerektiği görüşündeyiz. Ancak İdare tarafından aynı nevi iktisap konusu çok katı yorumlandığından oto- büs ile minibüsün aynı cins olmadığı gerekçesiyle eleştiri söz konusu olabilir. Nitekim bir özelgede, şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan otobüsün satı- şı dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyeti için minibüs alımında kullanılması- nın mümkün olmadığı belirtilmiştir (Bursa Vergi Daire- si Başkanlığının 95462982-105[VUK.ÖZLG-15-29]-6 sayı ve 13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir özelge- de de “kara taşımacılığında kullanılan akaryakıt tanker- lerinin satışı dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun yine akaryakıt taşımacılığında kullanılmak üzere alınan deniz tankerleri için kullanılmasının mümkün olmadığı vurgu- lanmıştır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 67854564- 1741-447 sayı ve 15.9.2015 tarihli Özelgesi)

Anılan Kanunun 328 inci maddesinde yenileme fonunun kullanılacağı iktisadi kıymetlerin aynı neviden olması şartı yer almış, ancak adet sınırlaması yer almamıştır.

 

Bu nedenle, satılan kıymetler ile aynı neviden olması ko- şulu ile yeni alınan kıymetlerin satılan kıymetler ile aynı sayıda olması gibi bir şart bulunmamaktadır. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 20.07.2011 tarih B.07.1. GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük290-75 sayılı Özelgesi)

4.       Karın 3 yıl süre ile fonda tutulması

Satıştan kaynaklanan kar pasifte geçici bir hesapta (549-Özel Fonlar) tutulmalı ve bu fonda azami 3 yıl ka- labilmektedir. 3 yıllık süre konusu oldukça tartışmalıdır. İdare ve yargı arasında süre konusunda farklı görüşler söz konusudur. İdarenin görüşüne göre yıl ifadesinden vergilendirme döneminin anlaşılması gerektiği ve 3 yılın hesabında satışın gerçekleştiği yılın da dikkate alınacağı şeklindedir. Örneğin 2018 yılında yenileme fonu ayrılma- sı halinde 31.12.2020 tarihine kadar fonun kullanılması gerekecektir. Buna karşılık Danıştay’ın sürenin  ertesi yıl başlayacağı konusunda kararları mevcuttur. (Danış- tay 4. Dairesi 20.2.1974 tarih E.1973/4073 K.1974/55

– Danıştay 4. Dairesi 17.1.1994 tarih E. 1992/3956 K. 1994/159)

 

Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılma- mış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. 3 yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi ha- linde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.

Vergi idaresinin aynı yıl içinde alınıp satılan iktisadi kıy- met için yenileme fonu ayrılmayacağına ilişkin görüşü vardır. (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 03.10.2008 B.07. 1GİB.0.29/2980-328-156-104534)

IV.    BAZI ÖZEL DURUMLAR

  1. TAŞINMAZ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İLE YENİLEME FONU BİRLİKTE UYGULANMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalarbaşlıklı 5. maddesi uyarınca kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sa- hip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75›lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satı- şından doğan kazançların % 50›lik kısmı kurumlar ver-

 

gisinden istisnadır. Ancak menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde et- tikleri kazançlar istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

İlgili maddede yer alan hükümler uyarınca istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisna- dan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutula- caktır.

Yenileme fonu uygulaması ile kurumlar vergisi satış ka- zancı istisnasının bir arada uygulanıp uygulanamayaca- ğı hususunda tereddüt hâsıl olmaktadır. İdarenin konu ile ilgili vermiş olduğu İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı- nın 09.12.2011 tarih ve 716 sayılı özelgesinde “şirke- tinize ait fabrika binasının satışından elde edilecek ka- zancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan % 25’lik kısmının ise yeni bir fabrika bina- sının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarıl- ması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş bildirildiği görülmektedir. Ayrıca Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

 

13.08.2013 tarih 27575268-105(290-20128645)-874 sa-

yılı Özelgesi de aynı yöndedir.

 

Bu durumda idari anlayışa göre, taşınmaz satış kazanç istisnası dışında kalan %50’lik kısım için de yenileme fo- nundan yararlanılması mümkündür.

2.     İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞINDA YENİLME FONU

İştirak hissesi satışın yenileme fonu uygulamasına ilişkin verilen bir Özelgede, bir şirketin yatırımlarını finanse et- mek amacıyla bir kısım iştirak hisselerini satacağından, satış kârını yenileme fonuna alıp alamayacağını sorma- sı üzerine, “Dolayısıyla, yenileme fonunun ayrılabilmesi amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıy- metin satılmasından oluşan kârın aynı neviden bir ikti- sadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Bu itibarla, amortismana tabi olmayan iştirak hissesi satışından doğacak kârın, Kurumunuz tarafından edinilen bir … yatırımında kullanılması halinde söz ko- nusu yatırımla ilgili olarak yenileme fonu müessesinden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde gö-

 

rüş bildirmiştir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-919 sayılı Özelgesi)

  1. DÖVİZ CİNSİNDEN YAPILAN SATIŞLAR İLE VADELİ SATIŞLARDA KUR FARKI VE VADE FARKININ DURUMU

Mükellefler kimi zaman vadeli yaptıkları satışlarda vade farkı şart koşabilmekte, kimi zamanda yabancı para cin- sinden satış yapabilmektedirler. Dolayısıyla yenileme maksadıyla iktisadi kıymetlerin satışında da vade farkı veya yabancı para cinsiyle yapılan satışlarda kur farkı oluşabilmektedir. Bu gibi durumlarda iktisadi kıymetin sa- tışı sırasında veya sonrasında oluşan kur ve/veya vade farklarının yenileme fonuna alınacak tutarın tespitinde dikkate alınması sorunu görüş ayrılıklarına sebebiyet vermiştir. Bu konuda üç farklı görüş bulunmaktadır. Bu görüşler kısaca; yenileme fonuna alınacak tutara kur farklarının dâhil edilmesi, yalnızca satışın yapıldığı dö- nem sonuna kadar oluşacak kur ve vade farklarının dâhil edilmesi, hiçbirinin dâhil edilmeyerek satış tarihi itibariyle oluşan fona alınacak tutarın değiştirilmemesi gerektiği şeklinde oluşmuştur. Bize göre bu gelirin de yenileme

 

fonuna eklenmesi gerektiği savunulabilir. Ancak idari an- layış, kur farklarının doğrudan ilgili yıl kazancına eklen- mesi gerektiği yönündedir.

4.       FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE YENİLEME FONU

Finansal kiralama işlemi özünde bir finansman yöntemi olup, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçün- cü kişiden satın aldığı veya başka surette temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartıyla kira bedeli karşı- lığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme ile yapılmaktadır.

 

Gelir İdaresi finansal kiralama işlemlerinde ilk yıl için hesaplanan faiz giderlerinin iktisadi kıymetin maliyet be- deline eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiği görüşündedir. Keza yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerek-

 

mektedir. Bu yaklaşım yabancı kaynakla edinilen amor- tismana tabi iktisadi kıymet alımlarında maliyet bedeli tespitine paraleldir.

Diğer taraftan finansal kiralama hakkı için 265 no.lu he- sapta oluşan maliyet bedeli için; hakların tabi olduğu oranlara göre değil, finansal kiralama ile alınan iktisadi kıymet için belirlenen orana göre amortisman ayrılması gerekmektedir (319 Seri No.lu VUK GT).

Haklar da amortismana tabi bir iktisadi kıymettir. Bu neden- le finansal kiralama hakkı üzerinden ayrılan amortisman- ların da yenileme fonundan mahsubu mümkün bulunmak- tadır. (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 20.07.2011 tarih B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük290-75 sayılı

Özelgesi)

  1. TASFİYE – DEVİR VE TERK DURUMUNDA YENİLEME FONU

İktisadi kıymetlerin yenilenmesi amacıyla satışından elde edilen kârların 3 yıl süreyle fonda bekletilmesinin koşu- lu işletmenin faaliyetine  devam etmesidir.  Zira  VUK’un

  1. maddesinde yer alan “Her ne sebeple olursa ol-

 

 

 

sun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin ter- ki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.” hükmü gereğince 3 yıldan önce işi terk eden, devreden veya işletmesini tasfiye eden mükelleflerin pasif hesapta duran fon tutarlarını kâr hesaplarına intikal ettirmesi gerekecektir.

6.   MÜKELLEFİN ÖLÜM HALİ

Mükellefin ölümü halinde, mirasçıların ölen mükellefin faaliyetine devam edip etmemelerine göre iki ayrı se- çimlik hakları mevcut olup yenileme fonunun kullanılıp kullanılamayacağı, kâra ilave edilip edilmeyeceği de mi- rasçıların bu yöndeki iradelerine bağlı olarak değişiklik gösterecektir.

 

A- Mirasçıların Faaliyete Devam Etmeleri Hali

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde; ferdi bir iş- letmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar ta- rafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mi- rasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (Bilânço esasına göre defter tutulu-

 

 

yorsa bilânçonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde vergilendirme yapılmaması dü- zenlenmiştir.

Mirasçıların ölen mükellefin faaliyetine aynen devam et- meleri halinde işletmenin tüm aktif ve pasifi ile devralın- ması söz konusu olacağından, yenileme fonunun kâra ilâvesi gerekmeyeceği kanaatindeyiz. Zira ölüm işi terk hükmünde olsa bile mirasçıların işletmeyi aynen devir al- ması halinde işletme faaliyetine devam ettiğinden bahis- le yenileme fonunun kullanılması hakkaniyet açısından da daha doğru olacaktır.

 

B- Mirasçıların Faaliyete Devam Etmemeleri Hali

İşletme sahibinin ölümünün ardından mirasçılar tarafın- dan işe devam edilmeme yönünde karar alınması ha- linde ise faaliyetin sonlandırıldığı kabul edilmelidir. Bu durumda ölüm tarihi itibariyle işin terk edildiğinden ba- hisle yenileme fonunun kullanılması artık mümkün olma- yacağından, fon hesabında duran kullanılmamış kârın kâr hesaplarına intikal ettirilerek dönem matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

 

7.       CANLI HAYVAN SATIŞLARINDA YENİLEME FONU

Canlı hayvanlar yaşayan varlıklar olup tüketilebilir, belirli bir aralıkta satışa konu edilebilir veya sağladığı ürünle- rin hasat edilebilmesi ile satışa konu edilebilir canlılardır. Canlı hayvanların iktisadi nitelikleri itibariyle de birden fazla sınıflandırma yapmak mümkündür. Canlı hayvan- larında iktisadi ve ticari hayatta birden fazla şekilde üre- time veya tüketime konu olmaları vergi sistemlerinde de düzenleme yapılma ihtiyacı doğurmaktadır.

 

Muhasebeleştirilmesi bakımından canlı varlıkları temel- de aşağıdaki şekilde sınıflandırmak mümkündür.

  • Tüketilebilir Canlı Varlıklar: Hasat edilen veya can- lı varlık olarak satışa konu olan varlıklardır. Örnek olarak; çiftliklerde yetiştirilen balıklar, kesilerek satı- lan piliçler, koyunlar, mısır, buğday gibi mahsuller ile kereste olarak kullanılması için yetiştirilen ağaçları verebiliriz.

 

  • Taşıyıcı Canlı Varlıklar: Tarımsal ürünler bazı du- rumlarda taşıyıcıdırlar. Kendi üzerlerinde tarımsal ürün hasat edilmektedir. Örnek olarak; yumurta üre- timinde kullanılan piliç veya tavukları, kendisinden süt üretilen hayvanları, üzüm asmaları, meyve ağaç- ları

 

Yukarıdaki sınıflandırmada yer alan tüketilebilir olan can- lı varlıkların işletmede tüketilmesi veya satılmak üzere bulundurulması nedeniyle amortismana tabi tutulmaları mümkün değildir. Ancak üretim amacıyla işletmede kul- lanılan damızlık veya süt veren büyükbaş hayvanlar ile yumurta veren tavuk ve benzeri hayvanlar amortisman ayrılmasına ilişkin diğer şartları taşıması kaydıyla canlı demirbaş olarak amortismana tabi tutulabilirler.

 

Amortismana tabi tutulan canlı hayvanların (Özelge ko- nusu olayda süt üretiminde kullanılan canlı hayvanlar söz konusudur) yenilenmesi amacıyla satışından elde edilen kârların yenileme fonuna atılıp atılamayacağına ilişkin olarak Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından ve- rilen 29.01.2015 tarih ve 95133703-105[328-2014/12]-

15 sayılı Özelgede “şirket aktifinize kayıtlı olan canlı

 

 

 

hayvanların satışından doğan kârın, Vergi Usul Ka- nunu’nun 328. maddesinde sayılan şartlara uyulmak kaydıyla yenileme fonuna alınması, söz konusu fona alınan satış kârının yeni alınan veya üreme yoluyla şirket aktifine giren canlı hayvanların amortisman tutarlarından mahsup edilmek suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

 

İdare tarafından verilen özelge ve yasal mevzuat hüküm- leri birlikte değerlendirildiğinde, işletmeye satılmak ama- cıyla alınan veya yetiştirilen hayvanlar için amortisman ayrılması ve dolayısıyla da satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınması mümkün değildir. Ancak işlet- mede damızlık olarak kullanılan veya süt yada yumurta vermesi amacıyla beslenen hayvanlara ise bu mahsulle- ri vermeye başladıkları dönem itibariyle amortisman ay- rılmasının mümkün olduğu dolayısıyla da bu varlıkların satışından elde edilen kazançların da yenileme fonuna alınması mümkündür.

 

8.       MÜCBİR HALLERİN OLUŞMASI DURUMU

Mücbir sebep kavramı, çeşitli hukuk dallarının ortak kav- ramıdır. Süresi içinde bir mücbir sebep ya da beklenme- yen hal nedeniyle kullanılamamış olan hakkın kullanıla- bilmesi hukukun genel ilkelerindendir. Mücbir sebep, bir hakkın kullanılmasını, bir borcun ya da ödevin yerine ge- tirilmesini engelleyen, önceden bilinmesi ve önlenmesi mümkün olmayan her türlü olaydır. Mücbir sebep, tüm vergi ödevleri, hatta verginin ödenmesi yönünden uygu- lama alanı bulmaktadır.

 

Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde yenileme fo- nunun her ne sebeple olursa olsun 3 yıllık süre içinde kullanılmayan fonların, üçüncü yılın vergi matrahına ek- leneceği düzenlenmiştir. Bu düzenlemede yer alan “her ne sebeple olursa olsun” ibaresinden mücbir sebep- lerin ve zor durum hallerinin yenileme fonunun kullanım süresinin uzatmayacağı anlaşılmaktadır.

 

Aynı belirleme “sigorta tazminatları ile ilgili 329. madde- de de yer almaktadır. Şöyle ki;

“… şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa uğra- yan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zorunlu bulunur veya işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte bir hesap- ta azami üç yıl süre ile tutabilir. Bu süre içinde kullanıl- mamış olan tazminat farkları kara ilave edilir” denilmek- tedir.

 

Deprem, sel gibi doğal afetlerin sık yaşandığı ülkemizde

  1. maddedeki bu düzenlemenin yetersiz kaldığı gö- rülmektedir. En azından doğal afetlerin yaşanması du- rumunda fonun kullanım süresinin mücbir sebep halinin varlığı süresince uzamasını temin edecek şekilde bir ya- sal düzenlemenin yapılması gerekmektedir.

Her ne kadar bu duruma uyan olağanüstü amortisman yöntemi varsa da uygulanmasındaki güçlükler nedeniyle soruna çözüm olamamaktadır.

 

9.       SERBEST MESLEK ERBABI VE İŞLETME HESABINDAKİLERDE YENİLEME FONU

Yukarıda aktardığımız 329. madde metninde; yenileme maksadı ile satılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen kârların yenileme giderlerini kar- şılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulması gerektiği belirtilmiştir. Bu durum yeni- leme fonu müessesesinden yalnızca bilanço esasında defter tutan mükelleflerin yararlanabileceği sonucunu doğurmaktadır. Nitekim aktif ve pasif nitelikli hesaplar yalnızca bilanço esasına ait kavramlar olup işletme def- teri veya serbest meslek defterlerinin kayıt düzeninde aktif ve pasif hesaplar bulunmamaktadır.

 

Yenileme fonunu düzenleyen maddede yer alan “pasifte geçici bir hesap” tabiri çok açık şekilde bilanço esasın- da defter tutanlara yönelik düzenleme olduğunu kanıtlar niteliktedir. Nitekim serbest meslek kazanç defteri gider ve hâsılat bölümlerini ihtiva ettiğinden fiili imkânsızlık oluşmaktadır. Bu nedenle serbest meslek kazanç defteri

 

tutan serbest meslek erbaplarının yenileme fonu uygula- masından yararlanması mümkün değildir.

Ancak hemen belirtmek gerekir ki Gelir Vergisi Kanu- nu’nun 65 ve 66. maddelerinde yer alan hükümler uya- rınca kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyetlerinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olup kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler serbest meslek erbabı sayılmaktadırlar. Anılan Kanun’un 67. maddesinde bu şirketlerin mesleki kazançlarını “Ser- best meslek kazanç defteri” üzerinden tespit edecek- leri ve bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları def- terlerin serbest meslek kazancı defteri yerine geçeceği düzenlenmiştir. Bu hükümler gereği kollektif, adi koman- dit ve adi ortaklıkların bilanço esasına göre defter tut- maları halinde yenileme fonu uygulamasından yararla- nabilecekleri sonucuna ulaşılmaktadır. (Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 14.1.2015 gün ve 41931384-105

(328-2014-3)-2 sayılı Özelgesi)

 

10.  DEVİR VE BİRLEŞME HALLERİNDE YENİLEME FONU

Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi kapsamında gerçekleşen devirlerde, devir olan kurumun bilançosun- da yer alan yenileme fonunun devir alan kurum bilanço- suna intikal ettirilmesi de mümkündür. Burada yenileme fonunun kullanılabileceği üç yıllık sürenin devir alınan kurumda yenileme fonunun ayrıldığı hesap dönemi bi- rinci yıl kabul edilmek suretiyle hesaplanması ve bu süre içinde kullanılmamış olan kârın üçüncü yılın sonunda devir alan kurumun vergi matrahına eklenmesi gerek- mektedir. Burada da söz konusu yenileme fonunun dev- ralan kurum tarafından bir iktisadi kıymet alımında kul- lanılması halinde ise iktisap edilecek iktisadi kıymetin devir olan kurum tarafından satılan iktisadi kıymetle aynı neviden olması gerekmektedir. Devralan şirketin yatırım- ları sebebiyle indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanan bir kurum olması durumunda, yenileme fonu- nun iktisadi kıymet alımında kullanılmaması nedeniyle üçüncü yılın sonunda devralan şirketin kurum kazancına eklenmesi halinde, yatırım döneminde diğer faaliyetler-

 

den elde edilen kazanç olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu edilmesi de mümkündür. (Ağrı Def- terdarlığının 49101969-045-E.6932 sayı ve 23.7.2019 tarihli Özelgesi)

11.  YENİLEMENİN AYNI YIL YAPILMASI

Amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı yıl yeni bir kıy- metin alınması halinde bu yeni iktisadi kıymetin amortis- manının yenileme fonundan mahsup edilip edilemeyece- ği veya aynı yıl yenileme yapılan hallerde yenileme fonu ayrılıp ayrılamayacağı konusu, tartışmalıdır. İdari anla- yış, bu konuda olumsuz görüştedir. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı B.07.1.GİB.0.29/2980-328-156-104534 sayı

ve 03/10/2008 tarihli Özelgesinde; “anılan hükmün uy- gulanabilmesi ise, yeni iktisadi değerin satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisabına bağlanmış olup, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kar dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmadığından, sözü edilen şirket tarafından yenile- me fonu uygulamasından faydalanılmasına imkan bulun- mamaktadır” şeklinde görüş bildirilmiştir. İstanbul Def- terdarlığınca 04.02.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20/

 

VUK1/328-10863 sayı ile verilen Özelge de “328’nci madde hükmünün uygulanabilmesi yeni iktisadi değerin, satışının yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesi- ne bağlı bulunduğundan, aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde olunan kâr dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır” denilmek suretiyle aynı yönde görüş oluşturulmuştur.

12.  BİNEK OTOMOBİLLERE İLİŞKİN AMORTİSMAN KISITLAMASI VE YENİLEME FONU

Faaliyet alanı binek otomobil işletme dışında olup da bi- nek otomobil iktisap eden mükellefler için 2020 yılından itibaren amortisman kısıtlamasına gidilmiş olup (ÖTV ve KDV dahil) toplam 300 bin TL’yi aşan tutarlar ile vergi ha- rici 160 bin TL’yi aşan tutarların kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı düzenlenmiştir.

 

Bu çerçevede, önceki yıllarda yenileme fonuna alınan tu- tarlar yeni alınan binek otomobilin amortismanı açısından kanunen izin verilen sınıra kadar kullanılabilir ve kanuni sınırı aşan kısmın (3. yılın sonunda) kazanca eklenme-

 

si gerekmektedir. Örneğin, 2018 yılında binek otomobil satışından elde edilen 400 bin TL’lik kâr tutarının yenile- me fonuna alınması ve 2020 yılında (maliyete eklenme tercihi yapılan KDV ve ÖTV dahil) 500 bin TL tutarında yeni binek otomobil alınması durumunda bu araç için gi- der olarak kabul edilmeyecek olan (400 bin – 300 bin)= 100 bin TL’nin yenileme fonundan çıkarılarak 2020 yılı dönem kazancına eklenmesi gerekir. İlave olarak yukarı- daki örnekte, KDV ve ÖTV tutarının doğrudan giderleşti- rilmesi durumunda ise bu defa kazançtan düşülebilecek amortisman tutarı 160 bin TL’ye düşeceği için yenileme fonunda yer alan tutardan (400 bin–160 bin)= 240 bin TL’nin 2020 yılı kazancına eklenmesi gerekecektir.

 

Bu konuda 311 No’lu GVK Genel Tebliğinde ve özelge- lerde bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, 2011 yılın- da verilen bir özelgede bu görüşü destekleyen bir açık- lamaya yer verilmiştir. Buna göre Özelgeye “…yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar

 

 

 

kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir…” Bu özelgede, kullanılmayacağı kesinleşen amortisman tutarlarının 3. yılın sonunda ver- giye tabi tutulması gerektiği belirtildiği için bu durumun binek otomobillere ilişkin amortisman sınırlaması için de dikkate alınarak kar tutarının ilk yıl tamamen fona alına- rak birden fazla araç alınmaması durumunda 3. yılın so- nunda kâra eklenmesi gerektiği görüşündeyiz.

13.   BAZI ÖZELGE YAKLAŞIMLARI

A.     Eski binanın satışından doğan karın fona alınıp, yeni inşa edilen binanın amortismanına mahsup edilir mi?

Satılan eski binanın yenilenmesi, yeni bina satın alınma- sıyla olabileceği gibi, aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni binanın inşa edilmesi yoluyla da mümkün- dür.

Bu nedenle aktifte kayıtlı binanın satışından doğan ka- rın yenileme fonuna aktarılarak yeni inşa edilen binanın amortismanlarından mahsup edilmesi mümkündür.

 

Ancak yeni binanın inşaatının önceki binanın satışından sonra başlaması ve diğer özellikleri de taşıması (aynı ne- viden – aynı hizmete tahsis vs.) gerekmektedir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 62030549-125(8-2015/316)- 192794 sayılı Özelgesi)

B.     Yenileme fonunun sermayeye ilavesi mümkün mü?

Yasal düzenlemeye göre yenileme fonunun üç yıl içinde yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsu- bunda kullanılması gerekmektedir. 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymet alınmaması durumunda o yılın matrahına ilave edilecektir. Bu nedenle yenileme fonunun sermaye- ye ilavesi ancak 3 yıl yeni iktisadi kıymet alınmaz ve fon dönem kârına eklenip vergisi ödendikten sonra sermaye- ye ilavesi mümkündür. (İstanbul Vergi Dairesi Başkan- lığı 25.05.2016 tarih B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620

sayılı Özelge)

 

14.  YENİLEME FONU KONUSUNDAKİ BAZI DANIŞTAY KARARLARI

– DANIŞTAY 4. Dairesi E. 1998/352 K. 1999/537 T. 18.2.1999

“Şirket aktifine kayıtlı sabit kıymetin satışından elde edi- len ve “Sabit Kıymet Yenileme Fonuna” aktarılan kârın hesabında yeniden değerleme değer artış fonunun dik- kate alınmamış olması nedeniyle bu fon tutarı dikkate alınarak 1993 yılı için davacı şirket adına ikmalen cezalı kurumlar vergisi salınmışsa da, davacı şirketin aktifine kayıtlı uçak ve hava kamerasını 20.12.1993 tarihli fatu- rayla sattığı, bu sabit kıymetlere ait değer artış fonunun satışa ilişkin yevmiye kaydında gözönüne alınmadığı, satış bedelinin tamamının “Sabit Kıymet Yenileme Fonu” hesabına aktarıldığı, davacı şirketin eksik hesapladığı satış kârı tutarını sabit kıymet yenileme fonu hesabına aktarmak suretiyle Vergi Usul Kanununun 328. madde- sinde öngörülen vergi ertelemesinden yararlanma iste- ğini ortaya koyduğu, maddede hakkın zamanında kul- lanılmaması durumunda bir daha yararlanılamayacağı yolunda sınırlamaya yer verilmediği, üçüncü yılın sonun-

 

da yenileme işleminin gerçekleşmemesi halinde sabit kıymet yenileme fonuna aktarılan satış karının dönem matrahına ilave edilerek vergilendirileceği, davalı İdare açısından herhangi bir vergi kaybı olmayacağı gerekçe- siyle tarhiyatın kaldırılmasına karar veren Mahkeme Ka- rarının yasa ve usule uygun olduğuna (…)”

 

– DANIŞTAY 3. Dairesi E. 1994/1509 K. 1994/2201 T. 28.6.1996

“Dosyanın incelenmesinden yükümlü şirketin aktifinde kayıtla bulunan ve servis aracı olarak kullanılan otobü- sün 2.1.1989 tarihinde satıldığı, otobüs satışından elde edilen karın 7.1.1989 günü alınan kararla yeni bir otobüs almak için yenileme fonu olarak ayrıldığı, ancak yükümlü şirketin alım ve satımını yaptığı iki adet Mercedes-Benz otomobili 26.12.1989 tarihinde kendi adına fatura düzen- lemek suretiyle satın aldığı ve ödediği bedelin bir kısmı- nı servis otobüsünün satışından dolayı ayırmış olduğu yenileme fonundan karşıladığının anlaşıldığı bu neden- le kanun hükmüne uygun olarak ayrılıp kullanılmayan 117.518.026 liralık yenileme fonunun dönem kazancına ilave edilerek ikmalen kurumlar vergisi tarhiyatı yapılma-

 

sında kanuna aykırılık görülmediği yönündeki mahkeme kararının yasa ve usule uygun olduğu (…)”

– DANIŞTAY 3. Dairesi E. 1993/1456 K. 1994/3715 T. 16.11.1994

“Davacı şirketin maliki olduğu üç ayrı parselin kamulaş- tırılması sonucunda 1986 yılında iktisap ettiği kamulaş- tırma bedelleri toplamından masraflar düşüldükten sonra kalan 62.629.808.-liranın davacı şirketin aynı gün1ü yö- netim kurulu kararı ile sabit kıymet yenileme fonuna ak- tarılması sonucu, bu hesapta yer alan miktarın üç yıl süre ile tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmadığı takdirde ancak üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceğinin yasa hükmü olduğu, anılan miktarın kullanılmaması durumunda ancak üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi mümkün olup, uyuşmazlık konusu tarhiyata konu olan 3002 sayılı parselle ilgili ola- rak açılan bedel artırımı davası sonucu şirkete 11.4.1989 tarihinde ödenen 156.841.035.-lira`nın da 1989 takvim yılı matrahına eklenmesi gerektiği gerekçesiyle şirkete 1986 yılı için yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına

 

ilişkin davayı kabul eden Malatya Vergi Mahkemesinin kararının yasa ve usule uygun olduğu (…)”

– DANIŞTAY 4. Dairesi E. 1985/6106 K. 1987/3239 T. 11.11.1987

Adi ortaklık, gelir vergisi uygulaması yönünden paydaş- larının her birinin yükümlü durumunda bulunduğu ortak- lık türüdür. Şahıs ortaklığı olmalarından dolayı da Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinin dördüncü fıkrası- nın uygulanması bakımından işi bırakma halinin her bir ortak açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmekte- dir. Uğraşısı şehirlerarası yolcu taşımacılığı olan ortak- lığın ihtilaflı yıl içinde ortaklık ilişkisine son verdiği ve paydaşlardan yükümlünün aynı işe şahsi işletmesinde devam etmesine karşın, diğer paydaşın faaliyetini terk ettiği tartışmasızdır. Faaliyeti devam eden yükümlünün ortaklığın devamı sırasında satılan araca ait kârı yenile- me fonunda tutarak, kısa bir süre sonra aracı yenilediği ve kârın yeni aracın iktisap kıymeti üzerinden ayrılması gereken amortismanlara mahsup edildiği anlaşılmakta- dır. Bu olayda yükümlü yönünden faaliyeti terk söz ko- nusu olmadığından 328 inci maddede sağlanan olanak-

 

tan yararlanmasına engel bulunmadığı gibi faaliyeti terk eden diğer ortak adına aynı nedenle uygulanan tarhiyatın vergi aslı yönünden onanmasına ilişkin Vergi Mahkeme- si kararına karşı yapılan temyiz isteminin, Danıştay Dör- düncü Dairesinin 6.12.1985 günlü kararıyla reddedildiği, Dairemiz kayıtlarının incelenmesinden anlaşıldığından, temyiz olunan kararda yasaya aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine (…)”

V.      UYGULAMA ÖRNEKLER VE MUHASEBE KAYITLARI

Örnek 1: İşletme 2017 yılında 250.000 TL’ye aldığı kam- yonete %20 oranında üç yıl amortisman ayırdığı, ilgili araç 15.08.2020 tarihinde 190.000 + KDV’ye peşin sa- tıldığı, yönetimce yeni kamyonet alım kararı alındığı ve 20.10.2020 tarihinde 400.000 + KDV’ye peşin yeni kam- yonet alınmıştır. Yeni kamyonetin de amortisman oranı

%20’dir. Satılan kamyonetten doğan kar yenileme fonu olarak ayrılmıştır. Bu durumda yapılacak muhasebe ka- yıtları şöyledir.

 

 

15.08.2020

 

102 Bankalar                                                                   224.200

257 Birikmiş Amortisman (3×50.000)         150.000

 

254 Taşıtlar 250.000
391 Hesaplanan KDV 34.200
679 Diğer Olağan Gelir ve Karlar 90.000

 

Kamyonetin Satış Kaydı

15.08.2020

 

679 Diğer Olağan Gelir ve Karlar                                    90.000

 

549 Yenileme Fonu                                                             90.000

 

Karın Yenileme Fonuna Devri

 

20.10.2020

 

254 Taşıtlar 400.000
191 İndirilecek KDV

 

102 Bankalar

72.000  

 

472.000

 

Yeni Kamyonet Ayrılması

 

31.12.2020

 

549 Özel Fonlar                                                                 80.000

 

257 Birikmiş Amortisman                                                   80.000

 

400.000x %20=80.000 TL(1.Yıl)

 

 

31.12.2021

 

549 Özel Fonlar                                                                 10.000

760 Pazarlama, Satış Dağıtım Giderleri       70.000

 

257 Birikmiş Amortisman                                                   80.000

 

İkinci Yıl Amortisman Kaydı

 

 

Eğer şirket yeni bir araç alma yönünde karar almaz ve alım yapıl- mazsa 3. yılsonunda aşağıdaki kayıt yapılır.

31.12.2022

 

549 Özel Fonlar                                                                 90.000

 

671 Önceki Dönem Kar                                                      90.000

 

 

Örnek 2: 300.000 TL maliyetindeki makineden ayrılan birikmiş amortisman toplamı 240.000 TL’dir. Makinenin üzerine düşen 24.11.2019’da ağır bir eşya düşmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Sigorta şirketinden sigorta bedeli olarak 200.000 TL alın- mış ve makine hurda halinde sigorta şirketine verilmiştir. 12.01.2020 tarihinde 500.000 + KDV’ye aynı vasıfta yeni bir makine vadeli olar- ak alınmıştır. Amortisman yüzdesi %10’dur.

 

 

24.11.2019

 

102 Bankalar                                                                    200.000

257 Birikmiş Amortisman                                               240.000

 

253 Makine ve Cihazlar                                                   300.000

649 Faaliyetle İlgili Diğer Kar                                          140.000

 

Sigorta Tazminatının Alınması (Hurda olduğu için KDV hesaplanmadı)

 

24.11.2019

 

649 Faaliyet İlgili Diğer Kar                                            140.000

 

549 Özel Fonlar                                                                 140.000

 

Karın Yenileme Fonuna Devri

12.01.2020

253 Makine ve Cihazlar                                500.000

191 İndirilecek KDV                                                           90.000

 

320 Satıcılar                                                                       472.000

 

Yeni Makine Alımı

31.12.2020

549 Özel Fonlar                                                                 50.000

 

257 Birikmiş Amortisman                                                   50.000

 

500.000x %10=50.000 TL(Amortisman Ayrılması)

 

 

31.12.2021

549 Özel Fonlar                                                                 50.000

 

257 Birikmiş Amortisman                                                   50.000

 

İkinci Yıl Fondan Ayrılması

31.12.2021

549 Özel Fonlar                                                                 40.000

 

671 Önceki Dönem Karı                                                     40.000

 

İdare görüşüne göre 3. Yıldan sonraki fonun ilgili yıl karına devri

 

Finansal Kiralama İle İlgili Muhasebe Kayıtları

Örnek: HÜNER A.Ş. bilanço aktifinde 400.000 TL olarak kayıtlı tor- na makinesine 04.08.2019 yılı sonu itibarıyla 240.000 TL amortis- man ayırmıştır. 2020 yılı içinde torna makinesi (KDV dahil) 300.000 satılmıştır. Karşılığında 3 ay vadeli çek alınmıştır. Şirket yönetimi satılan torna makinesi yerine yenisinin alınması yönünde karar almış olup, satıştan doğan kar yenileme fonunda kayıtlandırılmıştır.

Daha geliştirilmiş torna makinesi finansal kiralama yolu ile temin edil- mesi sağlanmıştır. Kiralama sözleşme tutarı 720.000 TL olup süre 5 yıldır. Sözleşme tarihi 03.10.2019 tarihidir. Kira sözleşmelerinin bugünkü değeri 540.000 TL’dir. Sözleşme yılında ödenen taksitlerin

%60’ı faiz, %40 anaparadır. Yeni makinenin amortisman oranı %20 olup yenileme fonundan karşılanmıştır.

 

 

04.08.2019

 

101 Alınan Çekler                                                            300.000

257 Birikmiş Amortisman                                               240.000

 

253 Makine ve Cihazlar 400.000
391 Hesaplanan KDV 45.763
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kar 94.237

 

Torna Makinesinin Satış Kaydı

 

04.08.2019

 

679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kar                                 94.237

549 Özel Fonlar                                                                   94.237

Satış Karının Yenileme Fonuna Devri

 

 

Kiralama İşlemine İlişkin Kayıtlar

03.10.2019

 

265 Finansal Kiralama Hakları                    540.000

 

302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Maliyeti 21.600
2019 Yılı Faiz Ödemesi Aylık Ödeme 720.000/60 = 12.000
12.000 x %60 = 7.200 x 3 = 21.600
402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçları 158.400
301 Finansal Kiralama Borçları 36.000
3 x 12.000 = 36.000
401 Finansal Kiralama Borçları

 

28.10.2019

684.000
 

301 Finansal Kiralama Borçları

 

120.000

191 İndirilecek KDV 120
KDV Finansal Kiralama İşlemlerinde %1
102 Bankalar 12.120
İlk Taksitin Ödenmesi
28.10.2019
780 Finansman Giderleri 7.200

 

302 Ertelenmiş Finansal Borçlar                                         7.200

İlk Taksit Faiz Tutarı

2019 yılı üç ay bu şekilde yapılır.

 

Yıl Sonu Kayıtları

31.12.2019

265 Finansal Kiralama Hakları                       21.600

780 Finansman Gider                                                         21.600

İlk yıl faizleri hakların maliyetine atılması

31.12.2019

549 Özel Fonlar                                                                 84.240

257 Birikmiş Amortisman                                                   84.240

 

Torna için amortisman oranı %15 561.600 x %15 = 84.240

 

31.12.2020

 

549 Özel Fonlar 9.997
730 Genel Üretim Giderleri

 

257 Birikmiş Amortisman

74.243  

 

84.240

 

  1. Yıl Amortisman Kaydı

 

 

Eğer yenileme yapılmazsa 3. Yıl sonunda

31.12.2021

 

549 Özel Fonlar                                                                 94.237

671 Önceki Dönem Karı                                                     94.237

2020 yılı için toplam ödenecek faiz tutarı 42.000 TL (Ödeme Tablo- sundaki Faizler Toplamı)

31.12.2020

 

402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Maliyet

 

302 Ertelenmiş Finansal Maliyet

 

Virman kaydı

42.000  

42.000

31.12.2020
401 Finansal Kiralama Borçları                   144.000
301 Finansal Kiralama Borçları 144.000

 

12.000 x 12 = 144.000 TL

YARARLANILAN KAYNAKLAR

Doğan Çengel : Yenileme Fonu. 1.4.2019 AloMaliye Web Sitesi, (https://www.alomaliye.com/2019/04/01/yenile– me-fonu/)

 

Bumin Doğrusöz : Bir Vergi Erteleme Aracı : Yenileme Fonu –Dünya Gazetesi 10.11.2020

 

Fatih Gündüz : Aynı Yıl İçinde Yenilenen İktisadi Kıy- metler İçin Yenileme Fonu Ayrılabilir mi? E-Yaklaşım Şubat 2019, Sayı 314

 

Hesap Uzmanları Derneği : 2017 Beyanname Düzenle- me Kılavuzu, İstanbul 2017

 

İstanbul YMM Odası : Amortismana Tabi İktisadi Kıy- metlerin Aynı Yıl İçinde Satılmasının Ve Yenilenmesi Halinde Yenileme Fonu Uygulaması, Platform 2018/12

 

Mehmet Emin Akyol : Amortismana Tabi Taşınmaz Satı- şında Satış Kazancı İstisnası ve Yenileme Fonu Uygula- ması, Yaklaşım Dergisi, Ekim 2017 Sayı 298

 

Nadir Gülhan : Yatırım Finansmanında İhmal edilen Bir Araç Yenileme Fonu (https://kpmgvergi.com/blog/yati- rim-finansmaninda-ihmal-edilen-bir-arac-yenileme-fo- nu/154)

 

Yılmaz Özbalcı : Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklama- lar, Ankara 2012